摘 要

本文在研究国内外关于新金融工具准则相关文献的基础上，对比新旧准则的主要内容，结合案例分析对两种情况进行了比较，所得结果对于商业银行应用预期损失模型进行金融资产减值准备的计提具有重要的指导意义。

论文首先对已发生损失模型和预期损失模型进行对比分析，奠定理论基础。其次，分别从确认、计量、报告三个方面对商业银行的减值现状进行分析，在此基础上，对预期损失模型应用将会遇到的问题进行讨论并给出对策建议。最后，本文选取H银行作为样本进行案例分析。

研究结果表明：根据我国的实际国情和具体资本市场、金融制度存在的欠缺上来讲，对预期损失模型我们要采取谨慎的态度，可以采用试点再推广的方式。

本文特色在于：本文创新点主要是围绕国际会计准则委员会关于国际会计准则改革的最新动态，结合我国金融环境和商业银行业务状况，对现行金融资产预期损失减值模型的理论基础、应用现状进行阐述和分析，通过案件分析新模型的优缺点。

关键词：金融资产减值；预期损失模型；风险管理

Abstract

On the basis of studying relevant literatures of new financial instrument standards at home and abroad, this paper compares the main contents of old and new financial standards and compares the two situations with case analysis. The results obtained have important guiding significance for commercial banks to apply the expected loss model to the provision of financial asset impairment.

Firstly, the paper makes a comparative analysis between the loss model and the expected loss model to lay a theoretical foundation. Secondly, the status quo of impairment of commercial banks is analyzed from three aspects of confirmation, measurement and reporting. On this basis, the problems encountered in the application of the expected loss model are discussed and countermeasures and suggestions are given. Finally, this paper selects bank H as the sample for case analysis.

The results show that: according to China's actual national conditions and the shortcoming of specific capital market and financial system of the expected loss model, we should take a cautious attitude, that this model can be used to promote the pilot.

This article features: this paper focus on the innovation of the international accounting standards board on the latest trends in the reform of international accounting standards, combined with China's financial environment and commercial bank business situation, this paper aims to elaborate and analyze the current financial assets of the expected loss impairment model of the theoretical basis and the status of the application, so that the case study can be based on.

Key Words：Impairment of financial assets; Expected loss model; Risk management

目 录

摘 要 I

Abstract II

第1章 绪论 1

1.1 研究目的与意义 1

1.1.1 研究目的 1

1.1.2 研究意义 1

1.2 国内外研究现状 1

1.2.1 国外研究现状 1

1.2.2 国内研究现状 2

1.3 研究内容及方法 3

1.3.1研究内容 3

1.3.2研究方法 3

第2章 商业银行资产减值会计的基础理论 4

2.1 资产减值概述 4

2.1.1 资产的概念 4

2.1.2 资产减值的概念与理论基础 4

2.2 金融资产减值概述 4

2.2.1 金融资产的概念及分类 4

2.2.2 对金融资产减值会计的理解 5

2.3 新旧资产减值准则对比 5

2.3.1 已发生损失模型 5

2.3.2 预期损失模型 5

第3章 商业银行金融资产减值会计存在问题及原因分析 7

3.1商业银行金融资产减值会计的现状分析 7

3.2 商业银行金融资产减值会计存在的问题 7

3.3 商业银行金融资产减值会计存在问题的原因分析 8

第4章 商业银行有效实施金融资产减值会计的对策 10

4.1 控制贷款损失准备计提主观性 10

4.2 加强金融资产减值会计信息披露 10

4.3 规范金融资产减值会计制度和体系 11

第5章 案例分析 12

5.1 H银行概况 12

5.2 H银行实施金融资产减值会计新准则情况 13

第6章 结论与展望 17

6.1 研究结论 17

6.2 研究展望 17

参考文献 18

致 谢 19

第1章 绪论

• 1. 研究目的与意义

1.1.1 研究目的

2017 年 4 月，财政部发布了新《企业会计准则第 22 号——金融工具确认与计量》，针对金融资产减值，提出从 2018 年 1 月 1 日起实施预期损失模型。 本文将从新金融工具准则的出台背景出发，探讨预期损失模型的内容及计量方式，并将以案例形式，选择金融行业中的银行上市公司作为研究的样本公司，从减值准备确认与计量两个方面来比较预期损失模型和已发生损失模型之间的不同，在此基础上具体分析预期损失模型的优势与不足，并将从银行内部和监管外部两个层面，为理论体系、会计准则的完善提出我国企业应用该模型的相关对策。

通过研究对新资产减值准备准则及相关内容有更加全面和深入的理解和认识，在深入的理解和分析的基础上力求能提出合理的建议，以促进我国财务法规的进一步完善，同时也针对银行在实行新的资产减值准则的过程中将会遇到的相关问题，来提出相应的对策，以便更好的贯彻落实新金融工具准则。

1.1.2 研究意义

在我国银行业的资产结构中，金融资产占有较大的比例，研究与金融资产减值相关联的会计法规，则直接影响到金融资产与资产减值准备的确认与计量，进而影响到银行的稳健日常经营，银行业能否及时、准确的计算资产减值损失的金额，直接影响到银行披露的财务报告，进而影响到根据财务报告和相关信息而做出投资、监管决策的利益相关者。研究资产减值相关的会计准则可以帮助我们从理论上去理解资产减值会计的意义，公允地估计金融资产的实际价值，准确的计量计提资产减值准备金额，这对商业银行自身还是外部利益相关者来说有着很大的影响。

研究预期损失模型，并结合相关案例探讨预期损失模型的应用，研究新模型对金融资产减值准备的影响，研究预期损失模型的具体内容和要求，评估新模型的使用所需要改变的实物操作模式和会计系统，在此基础上对应用预期损失模型的公司针对性地提出具有可行性和操作性的对策建议，这对会计准则的持续完善和银行业金融监管的顺利实施，具有十分重要的现实意义。^[1]

• 1. 国内外研究现状

1.2.1 国外研究现状

1. 关于资产管理的研究

JA Bikker 和 PAJ Metzemakers（2000）对 8000 多家银行的财务数据进行了研究，最终的研究结果表明，银行一般会依据资本的多少比例来调整计提贷款的减值准备，两者呈正比例相关。

1. 关于顺周期性的研究

Laeven、Majnoni（2003）对银行贷款减值准备进行了研究，以实证研究的方式发现银行贷款减值具有顺周期性的规律，进而对不同地区的数据研究后，发现这一规律在亚洲地区最为突出。Eliana Balla 和 Andrew Mckenna（2009）专门对金融次贷危机发生后的欧美地区进行了研究，将次贷危机发生前后的贷款减值数据进行了比较，最后发现由于西班牙再次贷危机前就实施了动态减值准备模型来对贷款减值做出了调整，因而更为平缓的度过了金融危机。^[15]

1. 关于金融机构的研究

John（2013）认为预期损失模型在资产减值计提上能提前做好准备，但该模型的应用还需要大量的数据信息，企业还需根据自身的实际情况来调整模型来适应发展，所以企业需要通过加强信息技术系统的建设来满足自身应用预期损失模型的要求。

1.2.2 国内研究现状

2006年财政部对企业金融工具的确认和计量进行了明确的规定，要求商业银行发现贷款存在减值迹象时，利用现金流量折现法对贷款计提减值损失。2009年IASB提出预期损失模型，我国专家对预期损失模型进行了充分的研究来说明其优劣。

徐明东、陈学彬（2010）对西班牙动态减值模型进行了分析，西班牙银行通过运用动态减值模型来计提贷款减值准备，提升了西班牙银行的抗风险能力，帮助了西班牙银行度过了次贷危机。

王守海、李塞北和刘玮（2014）研究了金融资产减值方法的发展历程，进行了更为完整和具体的整理，发现预期损失模型相对于其他模型而言具有更多实用性的优势，例如可以预测资产的信用损失，提前做好资产减值的准备。^[2]

郑伟（2013）提出了预期损失模型的不足之处，预期损失模型过于强调了金融监管需要而忽略了会计信息的可靠性，会计人员的主观判断过多而导致增加了实际操作的难度。

2017年4月财务部发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》，规定了要从2018年1月起开始实施预期损失模型。这个政策不但会对银行业金融资产减值准备的确认和计量造成一定的影响，而且更加强调了目前监管政策与会计准则制定者之间的协调统一。

• 1. 研究内容及方法

1.3.1研究内容

本文将从金融资产减值会计新准则的背景入手，来分析减值准则的基本内容，着重论述了新的资产减值会计准则相较于旧的资产减值会计准则而言具有哪些优点，针对新会计准则下预期损失模型的实施，，对资产减值会计准则与我国商业银行金融资产减值会计相关问题做出必要的分析和探讨，首先对发现的问题分析该问题的发生原因，然后针对不同的问题提出相应的建议和对策，最后以案例的方式进行具体深入的对比和分析。

图1.1 研究路线图

1.3.2研究方法

1. 文献综述法。本文参考了许多国内外的相关文献资料，对国内外的研究成果进行了深入的分析和总结，并在此基础上进行更深一步的研究。
2. 案例研究法。本文与实际相结合，选取一个商业银行作为案例分析对象，根据预期损失模型给商业银行造成的影响进行具体分析，并针对具体情况提供对策和建议。
3. 图表分析法。本文运用图表分析我国商业银行确认和计提金融资产减值准备的情况以及应用预期损失模型产生的影响。

第2章 商业银行资产减值会计的基础理论

2.1 资产减值概述

2.1.1 资产的概念

资产是企业会计准则中最重要也是最基本的元素之一，是企业从事正常的生产经营过程中所依赖的物质基础。资产是会计六大要素之一，从理论的角度和企业会计实践的角度来看，资产对企业而言非常重要。因而，资产减值会计准则在实际运用中，企业要解决的首要问题就是要怎样准确掌握资产的含义。理解资产的含义，可以帮助理解资产减值会计准则的存在对于企业的意义，资产的实际本质是强调以价值为中心而不是以成本为中心。

2006 年 ，财政部发布的《企业会计准则》对资产定义：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”。

2.1.2 资产减值的概念与理论基础

当企业的资产在评估时的其账面价值高于其公允价值时，就会发生资产减值，账面价值与公允价值的差额等于资产减值。根据资产的未来经济利益观，企业获取资产的时候，一般是按照购入时的实际成本计入账面价值，此时投资者预测的资产能带来的未来经济流入的现值与资产的账面价值的金额相同。但是，在未来的实际经营过程中，企业会受到各种无法预测的因素的影响，资产入账时则一般很难将这些无法预测的因素纳入评估，比如宏观经济环境的变化和科学技术条件的提高等，这些都将会影响到资产的价值。这些无法预测的因素往往会影响资产的可收回价值，资产的可收回价值就会发生改变，当资产可收回价值低于账面价值时，就会发生资产减值。资产减值就是购入时企业预测的未来可收回的价值高于实际价值，企业计提减值准备的目标应该与会计目标一致。^[14]

2006 年 2 月，财政部发布的《企业会计准则》中定义资产减值为：“资产的可收回金额低于其账面价值。”。

2.2 金融资产减值概述

2.2.1 金融资产的概念及分类

对于金融资产的准确概念，会计准则都没有给出明确的定义，而是以金融工具的概念予以列示，金融资产的概念则是以列举的方式给出的。根据国际会计准则IFRS9，按照商业模式和合约现金流的特质，企业的金融资产可划分为三类，分别是：

（1）以摊余成本计量的金融资产

（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益

（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益

新金融准则将金融资产按四分类变为三分类，这种分类减少了会计人员在实施准则中的主观性，提升了会计信息目标的可比性要求。

2.2.2 对金融资产减值会计的理解

银行所面临的经济环境并不是一成不变的，存在无法预测的因素，比如银行外部经济环境、政治以及法律因素等宏观环境的变化，波特五力模型的五种竞争力量等都可能使金融资产的账面价值发生变化。^[19]新22号准则根据资产信用风险的变化，对银行内部的金融资产进行划分，财务人员在收集和分析资产的信息时，计算资产减值准备时，不仅要立足于已有的客观证据，还要加以预测和推断资产的未来状况，这样计算出来的数据更为科学合理，同时也对会计人员的专业能力提出了更高的要求，对银行的信息数据的获取能力也要求更高了。为了更好地适应未来的发展，银行业应该不断发展完善信息数据库和相关科学技术来提升抗风险能力。

2.3 新旧资产减值准则对比

2.3.1 已发生损失模型

已发生损失模型，要求在已经有明确的客观证据表明资产实际发生了减值迹象时，金融资产再确认减值，在这个过程中不需要考虑预期未来信用损失，即不考虑未来可能发生的事项将导致的减值。要有客观的证据才能确认资产的减值，这表明金融资产的减值可靠性和真实性较高，更加符合会计信息质量的可靠性和真实性要求。已发生损失模型判断资产是否发生减值时，要求运用预期未来现金流量折现法来确定金融资产现值，以摊余成本计量，计算实际折现利率，与现行的会计信息目标相符合。^[3]

2.3.2 预期损失模型

预期损失模型要求要考虑预期未来信用损失，而不是像已发生损失模型等实际的减值发生时才计提减值准备。首日确认资产时就应对资产进行风险评估，若预测发生减值也应对资产进行计提减值准备，在持有资产的未来时期，银行应该对金融资产的预期未来现金流量进行持续评估，发生减值则应计提减值准备。银行应该根据自身的实际情况选择最适合的模型来适应金融资产减值会计，根据银行的内部机构进行相应的调整，从而更准确地预测资产的价值，提高银行的抗风险能力。^[4]

预期损失模型按照风险评估大小将金融资产分为不同等级的三个阶段。阶段一，这一阶段的金融资产一般都是首日确认后的金融资产，信用风险较小。处在第一阶段的金融资产按照预期未来12个月的信用损失来计提减值准备。阶段二，金融资产首日确认之后，在持续拥有的过程中信用风险发生变化，开始有明显的上升，但此时还没有客观的证据能表明金融资产有发生减值的迹象。处于第二阶段的金融资产按照预期整个存续期内的信用损失来计提减值准备。阶段三，有客观的减值证据表明金融资产发生了减值。在第三阶段的金融资产先扣除计提的减值准备，按照净额法来计算利息收入，在预期整个生命周期的信用损失来计提减值准备。^[15]

风险显著增加 客观减值证据

计算预期损失