摘 要

随着互联网的飞速发展，网络游戏企业的蓬勃壮大，网络游戏的虚拟经济已成为人们无法避免的话题，作为新兴产业之一的网络游戏行业，有其特有的虚拟性、复杂性、特殊性等特点，这对该行业的收入确认和计量也提出了很大的挑战，目前，我国的会计准则和应用指南并没有对这一方面做出相应的规范，在会计处理中出现的各种问题和争议也受到了广大学者的关注和研究。

本文分析了网络游戏行业一些学者有关收入确认与计量的国内外研究，并从企业收入确认与计量的理论基础着手，阐述了收益确认基础和会计处理基础这两大理论基础。其次，概述了当今网络游戏行业的收入来源以及收入的特征。

接着，着重剖析了当下网络游戏行业收入确认与计量存在的有关问题，分别描述了自主运营模式、分服运营模式、联合运营模式下运用的不同确认方法；提出了虚拟产品收入确认时点问题；“破损”虚拟货币以及官方奖励促销虚拟产品的收入确认问题；收入与成本费用不配比的问题，等等。并在本文最后提出了相关改进的建议，旨在促进我国各大网络企业的收入确认与计量的规范，为将来网游企业之间会计信息的可比性和会计信息质量的提高做出理论研究和指导，有利于促进我国网络游戏行业的健康、可持续发展。

关键词：网络游戏企业；收入；确认；计量

Abstract

With the rapid development of the Internet, the online game enterprises are booming, and the virtual economy of online games has become an inevitable topic. As one of the emerging industries, the online game industry has its unique characteristics of virtuality, complexity and particularity. This also poses a great challenge to the industry's revenue recognition and measurement. At present, China's accounting standards and application guidelines do not regulate this aspect, and various problems and disputes appear in accounting treatment. Also received the attention and research of the majority of scholars.
This paper analyzes the domestic and foreign research on income recognition and measurement by some scholars in the online game industry, and starts with the theoretical basis of enterprise revenue recognition and measurement, and expounds the two theoretical foundations of the basis of income recognition and the basis of accounting treatment. Second, it outlines the sources of income and the characteristics of revenue in today's online gaming industry.

Then, it focuses on the problems related to the current revenue recognition and measurement of the online game industry. The different confirmation methods adopted in the autonomous operation mode, the sub-service operation mode,and the joint operation mode are sorted out; the problem of confirming the virtual product revenue is raised; the “defective” virtual currency and the revenue recognition problem of the official reward promotion virtual product; income and cost The cost is not matched,and so on. At the end of the paper, the suggestions for related improvement are put forward, aiming at promoting the specification of revenue recognition and measurement of major network enterprises in China, and making theoretical research and guidance for the comparability of accounting information and the improvement of accounting information quality among online game enterprises in the future. It is conducive to promoting the healthy and sustainable development of China's online game industry.

KeyWords：Online game enterprises; Revenue; Recognition; Measurement

目 录

第1章 绪论 1

1.1 研究目的与意义 1

1.1.1 研究目的 1

1.1.2 意义 2

1.2 国内外研究现状 2

1.2.1国外研究现状 2

1.2.2国内研究现状 3

1.3 研究的主要内容和方法 4

1.3.1基本内容及目标 4

1.3.2技术方案及措施 4

第2章 企业收入确认与计量的理论基础 6

2.1 收益确认基础 6

2.1.1资产负债观 6

2.1.2收入费用观 6

2.2 会计处理基础 6

2.2.1权责发生制 6

2.2.2收付实现制 6

2.3 我国收入确认准则规范的变化 7

2.3.1旧版收入准则 7

2.3.2新收入准则 7

第3章 网络游戏企业的收入概述 9

3.1 网游企业的收入来源 9

3.1.1出售游戏卡计时收费模式 9

3.1.2出售虚拟道具收费模式 9

3.1.3植入广告收费模式 10

3.1.4其他收入模式 11

3.2网游企业的收入特征 11

3.2.1收入确认的复杂性 11

3.2.2收入确认方法的多样性 11

3.2.3虚拟商品的特殊性 12

第4章 网络游戏企业收入确认与计量存在的问题 13

4.1 总额法与净额法的选择不一 13

4.1.1自有产权运营模式 13

4.1.2分服运营模式 13

4.1.3联合运营模式 13

4.1.4小结 14

4.2 对虚拟产品的收入确认时点存在争议 14

4.3 是否应对破损虚拟货币确认收入存在争议 15

4.4 促销奖励收入确认方式存在争议 16

第5章 网络游戏企业收入确认与计量改进的建议 17

5.1合理判断虚拟道具的收入确认期间 17

5.1.1一次性虚拟道具 17

5.1.2有限使用虚拟道具 17

5.1.3永久性虚拟道具 18

5.2 按实质区分官方奖励行为的促销商品 18

5.2.1奖励积分的制度 18

5.2.2充值满赠促销的制度 18

5.2.3周边产品促销的制度 19

5.3 确认长期未使用的破损货币的收入 19

5.4 建立专业的游戏数据分析平台及案例共享库 19

结束语 20

参考文献 21

致 谢 22

第1章 绪论

1.1 研究目的与意义

1.1.1 研究目的

近些年来，随着全球化经济的加速推进以及互联网的飞速发展，我国网络游戏市场规模不断扩大，网络游戏行业蓬勃发展。2018年，我国的游戏用户规模已经达到了6.26亿人，同比增长约7%，我国游戏市场实际销售收入达到2144.4亿元，同比增长5.3%，占全球游戏市场的比例则约为23%，网络游戏用户的规模则达到4.84亿，见下图3.1。

虽然网络游戏行业不断发展，其收入不断增加，呈现出一片欣欣向荣的前景，但是其作为新兴发展的行业有本身的业务特点，交易过程中突显的复杂性和特殊性是对收入确认和计量的两大挑战，而当前针对传统行业收入确认与计量的会计准则，在某种程度上并不能有效的解释和指导网络游戏行业的收入确认与计量，往往需要根据职业判断来做出处理。如何合理应用收入确认与计量原则是网游行业会计处理面临的一大难题。

论文将根据我国的会计准则，以及国内外现行研究的基础上，对当前我国网络游戏行业的盈利模式和收入特征做出概述，深入挖掘网络游戏行业收入确认与计量存在的问题，并为进一步完善网络游戏行业收入确认与计量提出建设性的意见和建议，为未来网游行业收入的规范提供参考和借鉴。

图1.1 2014-2018年中国网络游戏用户规模

1.1.2 意义

作为会计要素之一的收入，是衡量企业的营业成果的非常重要的指标，是否能够准确地、合理地确认企业的各项收入，对企业财务报表的真实性、可靠性、决策有用性等等都产生了很大的影响。作为互联网时代的新兴行业：网络游戏行业，其具有虚拟性、复杂性和特殊性等等特点，我国的现行会计准则及应用指南，都没有对网络游戏行业的收入确认和计量做出统一的规范和要求。在学术界，对于该行业应该如何确认收入，在何种情况下采用什么方法确认等等问题，学者们各抒己见，并没有形成一致的看法和意见，相关的研究还急需跟进和完善。所以，随着互联网的加速发展、网络游戏行业的兴盛、相关收入确认规范条例的缺失，研究网络游戏行业收入确认和计量问题，必将进一步促进相关理论基础的落实和完事，具有很大的理论意义。

对盈利模式和运营模式都十分复杂的网游企业进行收入确认和计量的相关研究，对规范网络游戏行业的财务管理以及大力推动网络游戏企业的发展都具有现实意义。如何合理判断虚拟道具的收入确认期间、如何处理官方奖励行为的促销虚拟产品、如何处理长期未使用的破损虚拟货币，等等。这些都是网络游戏行业亟待解决的收入确认问题。根据这些问题做出的深入分析和提出的具有可行性和有针对性的建议，对于指导、规范网络游戏行业对其业务收入的确认和计量标准、从而增强行业收入会计信息的可靠性、可比性和相关性都具有十分重大的意义，更加有利于未来该行业的财务报告信息使用者对企业进行宏观和科学地决策，具有很大的现实意义。

1.2 国内外研究现状

1.2.1国外研究现状

国外学者对于会计收入确认的研究中最经典的可追溯到约翰B坎宁John B Canning，其在著作lt;The Economics of Accountancygt;（会计经济学）中表示，收入被确认的主要条件是，此收入在未来很可能流入企业，其金额也能够被可靠计量或者准确估算，与其发生密切关系的费用也可以被确认或估计出来^[1]。

广岛山口Hiroshi Yamaguchi(2004)提出，由于虚拟货币的供给以及利率不受中央银行的限制，所以其极有可能成为一种不受地区限制的社区交易的媒介^[2]。

维利·莱唐维塔Vili Lehdonvirta（2009）研究提出，游戏虚拟产品有两个显著的特点吸引着玩家，一是其装饰美化的功能，二是能够大大提高玩家的游戏体验或技能^[3]。

菲利普·恩斯伯格Philip Ernstberger（2009）提出，玩家会对不同游戏的法定货币和虚拟货币之间的对换比例做出不同的选择^[4]。

安永会计师事务所（2012）发布了一份技术指引，网络游戏运营商向玩家销售虚拟道具并非是商品的销售，而是在提供一种服务，其收入可以用三种方式（分别是根据游戏的寿命周期、玩家登陆的游戏时长和虚拟产品的寿命周期）来确认^[5]。

德勤会计师事务所（2013）发布了一份技术聚焦，其同样认为销售道具应该被看做是提高劳务而非商品，文章中对网游企业的收入确认做出了研究，表示应该对销售的虚拟道具进行继续追踪，并采用一定的技术，按具体的情况采取不同的方式，且应该采取总额法来确认收入^[6]。

普华永道会计师事务所（2015）发布了一篇题为‘Making sense of a complex world，Online gaming-Real issues in virtual worlds’（《理解复杂世界的在线游戏：虚拟世界中的真实问题》），报告提出了“免费增值”的游戏模式，并且提出了四个重要的话题并对之探讨：交付中扮演关键角色的确认；虚拟货币和产品的确认；多要素安排协调方案；破损未使用的货币和产品的处理^[7]。

普华永道会计师事务所（2016）发布了有关网络游戏收入确认的研究报告，该报告以IFRS15为指导大纲，提出了对网络游戏企业虚拟道具销售获得的收入有两种方法进行确认，一是可以在售出时点就可以确认收入，另一种方法是在用户玩家的活跃天数内分期均匀确认收入，且报告指出在售出时点确认收入的方法更有利于财务报告者对会计信息的使用和处理^[8]。

1.2.2国内研究现状

随着新世纪“互联网 ”的浪潮，网游行业蓬勃发展，该行业的会计处理也引发了我国会计学术界的关注和热议。我国对于收入确认与计量的研究主要集中在以下几个方面：一是有关收入确认原则的探讨、二是研究相关国际准则对我国收入确认的影响、三是研究收入确认与审计以及舞弊、盈余管理等问题的关系，等等。因为该行业在近几年才开始发展，相关的文献并不多见。

崔也光（2000）分析了网络时代对会计假设产生的影响，从理论框架和财务报告两个方面分析，整合性和模糊性是会计主体在网络环境大背景下产生的特点，即时性和实时性成为会计假设和持续经营的表现，提出会计发展会因为网络的虚拟经济的发展产生重大的变革^[9]。

庄明来（2005）创造性提出，互联网上的销售的数字化相关产品，应按照销售商品的收入法则来进行核算，在交易完成时对预收款项进行收入确认，并应该递延到整个合同期间^[10]。

李大凯、孙曰瑶（2010）认为网游行业收费运营模式是需要玩家购买点卡、月卡等等，免费运营模式则是玩家在初始进入游戏时不需要收费，在后期购买游戏道具时才需要付费，并且指出，两者相比，后者的盈利更多^[11]。

肖继辉、孟婷（2013）通过分析提出，网络游戏依附于虚拟的互联网，其实质是虚拟经济，对会计环境产生了很多的影响，虚拟物品在买家和卖家之间转移的界限十分模糊，导致虚拟物品的销售确认时点和期间很难判断，卖家在售出物品后仍对物品存在潜在的义务，对收入确认和计量提出了挑战，作者的分析非常透彻、清晰，直指该行业的会计处理问题，但是很遗憾的是在文章中，作者并没有给出相关的判断收入确认时点的办法^[12]。

胡剑蔷（2013）提出，在分服运营的情况中，网络游戏运营商授权其他游戏运营平台运营企业游戏时，所获得的相关特许权使用费的收入，是应一次性确认，还是需要在使用期间内分期来确认，是要基于与客户签订的具体条款，需要据此判断，在不同合同条款的规定下做出不同的选择。如若在合同当中，企业要求其他运营平台要一次性全部支付版权使用费，且本企业之后不用再提供相关的服务时，可以一次性确认版权费的收入；如若在合同中允许分期支付，亦或者要求其一次性支付，但本企业后续仍需提供相关的如维修等服务，则企业应在授权期间分期来确认相关的收入^[13]。