摘 要

当今，随着经济的飞速发展，中国证券市场逐渐走向繁荣，但是过快的发展也会带来一些负面的影响。上市公司进行财务造假从而“粉饰业绩”的行为屡禁不止，作为第三方监督机构的会计师事务所身负重任。但是近年来，审计失败的案件频频发生，不难发现，引起审计失败的主要原因就是审计程序失当问题。屡屡不绝的审计失败案件重创了会计师事务所等审计机构的公信力和投资者对资本市场的信心，所以探究审计程序失当问题的原因，对于当下杜绝审计失败的发生有一定的指导作用和现实意义。

本文通过对国内外学者的审计失败文献研究进行收集、提炼，得出针对审计失败主要原因的国内外研究现状基本情况。在此基础上，本文对2012—2018年证监会对上市公司审计失败的行政处罚案例进行分析，并具体描述了审计程序失当问题的主要原因。此期间一共发生28件审计失败行政处罚事件，其中58%由于审计程序失当问题引起，这说明审计程序失当问题确实是引起审计失败的重要因素。

本文通过对“立信审计上海大智慧”案件中审计程序失当问题进行具体地研究分析，指出立信会计师事务所存在的主要审计程序失当问题在于风险评估失当、未执行替代程序、未充分执行审计程序等。最后，在审计相关理论和社会实情的基础上，对立信出现审计程序失当的原因进行分析并提出杜绝审计程序失当问题的相关建议。

本文通过研究最后得出结论：造成审计程序失当问题的主要原因是注册会计师自身职业道德操守严重缺失、执业能力不强等，此外还存在会计师事务所以及监管部门的影响因素。对此，为了杜绝审计程序失当问题的发生，审计人员要注重自身的职业道德修养和执业能力的提升，会计师事务所要提高自身审计独立性，监管部门要完善监管机制等。

关键词：审计程序失当；会计师事务所；行政处罚；职业道德

Abstract

Nowadays, with the rapid growth of the economy, Chinese securities market is booming. However, excessive growth rate will also have some negative effects. Financial frauds made by listed companies for improving economic performances still happen repeatedly despite bans. While accounting firms, as third—party supervisors, are responsible for eliminating this phenomenon. In recent years, however, audit failures have occurred frequently. It is not difficult to find that the main reason is inappropriate audit procedures. The audit failures have repeatedly damaged the credibility of audit institutions such as accounting firms and investors' confidence in the capital market. Therefore, exploring the reasons of misconducts of auditing procedures has certain guiding and practical significances for avoiding audit failures.

The thesis collects and refines the literature on audit failures of scholars at home and abroad, and draws the basic situation of domestic and international research status on the main reasons of audit failures. On this basis, this thesis analyzes the administrative penalties of audit failures of listed companies during 2012—2018 and main reasons of inappropriate audit procedures. During this period, there were 28 administrative penalties for audit failures, 58% of which were caused by inappropriate audit procedures, which indicates that inappropriate audit procedures is indeed an important factor causing audit failure.

It conducts case study on inappropriate audit procedures existing in Shanghai DZH Limited in details. It points out that the main problems of audit procedures in Lixin Accounting Firm are: risk assessment is not appropriate, there are no alternative procedures, insufficient procedures. Subsequently, on the basis of related theories and social facts, the author analyzes the reasons of inappropriate audit procedures and proposes relevant suggestions to avoid auditing errors.Through the research, the thesis draws the conclusion that being lack in professional ethics of and lacking in professional competence are the main problems existing in auditing procedures. In addition, there are stakeholders like accounting firms and regulatory authorities. In this regard, in order to eliminate inappropriate audit procedures, auditors should cultivate their own professional ethics and improve their professional skills. Accounting firms must improve their own audit independence. And supervisory departments should improve their regulatory mechanisms.

Key Words：Inappropriate audit procedures；Accounting firm；Administrative penalties；Professional ethics

目 录

摘要 I

Abstract II

第1章 绪论 1

1.1 研究目的和意义 1

1.1.1 研究目的 1

1.1.2 研究意义 1

1.2 国内外研究现状 2

1.2.1 国外研究现状 2

1.2.2 国内研究现状 3

1.2.3 国内外研究述评 4

1.3 研究内容和方法 4

1.3.1 研究内容 4

1.3.2 研究方法 6

第2章 上市公司审计失败原因及审计程序失当问题分析 7

2.1 中国证监会处罚公告及审计失败原因分析 7

2.1.1 中国证监会处罚公告数据统计 7

2.1.2 涉案事务所分析 8

2.1.3 审计失败原因分析 10

2.2 审计程序失当问题分析 10

2.2.1 缺少必要的审计程序 10

2.2.2 未充分执行审计程序 11

2.2.3 未执行进一步审计程序 12

2.2.4 未执行替代审计程序 13

2.2.5 函证过程失当 14

2.2.6 风险评估失当 14

第3章 上海大智慧案件审计程序失当案例 16

3.1 上海大智慧案件经过 16

3.2 证监会处罚情况 17

3.3 上海大智慧案件审计程序失当具体情况分析 18

3.3.1 风险评估失当 18

3.3.2 未充分执行审计程序 18

3.3.3 未执行替代程序 19

3.4 上海大智慧案件审计程序失当问题原因分析 19

3.4.1 注册会计师层面 20

3.4.2 会计师事务所层面 21

3.4.3 外部监管层面 22

第4章 解决出现审计程序失当问题的建议 24

4.1 对注册会计师的建议 24

4.1.1 时刻保持职业谨慎和职业怀疑 24

4.1.2 提高自己的执业水平 25

4.2 对会计师事务所的建议 25

4.2.1 提高审计独立性 25

4.2.2 坚守职业道德 26

4.3 对监管部门的建议 27

4.3.1 建立健全法律法规 27

4.3.2 监管部门完善监管体制 28

第5章 结论与展望 29

5.1 研究结论 29

5.2 研究展望 29

参考文献 31

致谢 33

第1章 绪论

1.1 研究目的和意义

1.1.1 研究目的

上市公司在资本市场公开募集资本从而获取巨额利润的同时，必须履行公开披露会计信息的义务。真实可靠的会计信息对于投资者来说意义重大,存在会计舞弊的财务报表信息会影响投资者做出正确的投资决策，降低投资者对资本市场的信赖程度，不利于资本市场的可持续发展。为了维护资本市场的良好平稳运行,民间审计制度——注册会计师审计由此兴起，并起到防范管理层舞弊、加强财务数据真实性的作用，得到了极大的重视。

然而，近年来随着经济的快速发展，市场竞争压力与日俱增，业绩比拼变得尤为厉害，舞弊动机随之大大增加，财务造假行为屡次出现，但注册会计师审计没能发挥其作用，审计失败案例持续上演。不难发现，造成注册会计师审计失败的主要原因就是审计程序失当。

本文先对2012—2018年证监会对上市公司审计失败的行政处罚案例进行系统分析，随后详细分析了立信会计师事务所审计大智慧公司最终审计失败的案例，详细探讨了审计人员在审计过程中的具体表现，得出审计人员采用的审计程序不合规导致立信审计大智慧失败的研究结论，并分析研究出审计程序失当问题的主要原因，最终对今后如何杜绝审计失败的发生提出建议。

1.1.2 研究意义

理论意义上，根据文献研究结果来看，目前现有的对于审计失当问题导致审计失败的研究成果还不够丰富，亟需补充。本文虽然研究较为浅显，但是有助于增加审计失败案例的文献积累，推动现代对于审计程序失当问题的研究，比如造成审计程序失当问题的影响因素、提高审计质量的方法等前端研究，具有一定理论意义。

现实意义上，审计程序失当问题屡屡发生，深入探究审计程序失当问题的相关成因和防治措施刻不容缓。本文对注册会计师提高专业素质水平起到一定的指导作用；对民间审计机构，尤其是会计师事务所提高自身审计质量、避免出现审计失败有一定启发；并发出提高监管部门监管质量和监管效率的倡议。

1.2 国内外研究现状

1.2.1 国外研究现状

早期在国外有关审计失败原因的研究中，学者们的研究观点各不相同，有的学者认为审计环境变化会造成审计失败的发生，另外的学者则从审计人员的角度进行分析研究。近年来，国外的学者们开始从会计师事务所等审计机构的角度分析研究审计失败的原因。

从审计环境的角度，J Tackett，F Wolf，G Claypool(2013)指出，由于公开披露的财务造假丑闻严重损害了审计师的独立性和审计界的公信力，审计失败的相关案件因此频频发生。为此，美国国会通过并实行了“萨班斯—奥克斯利法案”以重建审计机构以及资本市场的公信力。建立这一法律的核心目标是希望通过建立健全政府监管和加大会计监督委员会的监督力度来减少重大审计失败^[1]。Fuerherm，Elizabeth(2015)认为，经济的不景气也使审计师自身的独立性受到影响。在经济萧条的情况下，审计单位极可能会想通过降低审计成本获取更高的利润额。研究发现，审计人员收取的审计费用的数额与审计质量的高低成正比例的关系。当审计费用下降时，审计质量也随之降低^[2]。

从审计人员角度，一些国外学者认为审计人员采用的审计程序、审计人员的独立性、审计人员自身的职业道德操守、专业胜任能力等会影响审计质量，导致审计失败的发生。比如美国学者Beasley（2001）等人对1987年到1997年期间美国证监会对与审计失败相关的行政处罚决定进行研究，总结出一系列由于采用失当审计程序导致审计失败的情况:对存有风险的事项未给予必要的关注；收集的审计证据数量或质量不够，充分适当性不足；对会计准则的理解或运用有误；未保持应有的职业谨慎和职业怀疑；以询问方式取得的审计证据过多；针对往来科目实施的函证程序存在问题；关联方交易审核和披露不恰当；高估被审计单位内控情况，未采用恰当的风险评估程序^[3]。

Seidel，Timothy(2014)应用审计风险模型对审计中存在的审计风险进行分析，研究结果得出了对CPA使用审计风险模型的有效性的见解，得出结论：审计人员可以通过改变审计程序来调节审计风险评估与实质审计测试的设计、执行和评估之间的联系，从而可以减少审计失败的风险^[4]。

H Kabir，S Li，A Rahman(2016)在分析了2006—2012年新西兰企业发生审计失败的案例后，发现审计失败和审计师的执业能力以及自身的职业操守密切相关。他们经过数据分析后得知，只有41%的企业在审计失败前收到了审计师的GCO意见，或者是由审计师发现了财务报表中的重大错报风险。并且在这些案例中，大多数审计机构及其审计师都违反了新西兰审计准则中有关职业道德的相关规定。综上来说，他们的研究结论是：执业能力强的审计师可以保持自身独立性并且识别上市公司财务造假行为，最终避免审计失败^[5]。

Fatih Coskun，Ertas Atila Karkacier（2016）对当地会计准则与审计程序制定之间关系进行探究，认为审计师对会计准则的准确应用与否影响审计程序的制定，进而影响审计过程，审计人员一定要注意会计准则的精准应用，否则会使独立审计程序的执行变得困难^[6]。

还有一些学者从会计师事务所的角度进行审计失败原因的研究。如Saipriya Kamath（2016）发现审计机构如会计师事务所等（以下简称事务所）在审计失败后短时间内，该事务所制定的审计计划、执行的相应工作会相当保守，并且在地理位置上越接近审计署（或者审计监督机构）的事务所这种现象越明显。他认为，审计失败的发生并不会让会计师事务所从中吸取经验，只会让事务所更加固守成规，过于依赖于以往的工作经验。因此有关部门应当引入能够约束事务所执业态度方面的监督机制，使得事务所能够不断进步^[7]。

1.2.2 国内研究现状

对于注册会计师导致审计失败的原因，大多国内学者早期关注的重点则是他们的道德操守和独立性。

刘明辉、汪玉兰(2015)依据历年证监会发布的与审计失败相关的处罚公告，从审计失败的性质入手，对其原因进行划分，得出了注册会计师职业道德缺失是导致审计失败的主要原因的结论^[8]。

余玉苗、高燕燕(2016)通过对引起审计失败行为发生的事前原因进行实证研究，得出在相同的会计师事务所质量控制环境下，审计失败主要是由曾因审计失败受过处罚的签字注册会计师的个人特点导致的^[9]。

近年来，有一些学者通过研究发现审计程序失当也是造成审计失败的原因。

于剑（2017）通过研究证监会一系列对会计师事务所的行政处罚案例发现，函证过程失当而致使审计失败的事务所处罚案件占多数。由此提出：目前注册会计师在实施函证程序的过程中存在很多问题，合理的函证程序是注册会计师获取充分可靠的审计证据的重要前提，为了充分保持审计的独立性，降低审计风险，必须要对函证程序予以改进和完善^[10]。

李杰、佐岩（2018）对利安达所审计天丰节能失败一案进行研究，研究结果表明利安达所违反了我国审计准则的有关规定，在审计过程中未按照审计计划充分执行审计程序，审计工作底稿记录缺失,无法提供审计工作的准确信息，从而使审计过程流于形式^[11]。

邹芮（2018）通过研究审计失败案例,发现其中很多都是因为审计程序失当问题所引起的,得出结论为：审计程序的合理制定和正确执行是保证审计质量和CPA审计独立性的关键因素。而在实际工作当中,审计工作条件的限制、法律法规不健全等都会导致在审计过程中审计程序的制定和执行存在缺陷^[12]。

随着对审计失败研究的不断深入，有部分学者对于审计失败原因的关注点逐渐展开至被审计单位，乃至整个审计环境存在的问题。虽然注册会计师自身的职业道德丧失是导致审计失败的主要原因,但社会监管部门监管不严、法律法规不健全是间接导致审计失败的外部因素，同样不可忽略。

学者陈曦(2012)在研究中认为应该从内部因素和外部因素的角度对审计失败的原因进行双向分析:内部原因主要是会计师事务所和注册会计师缺乏独立性、专业水平较低、注册会计师未勤勉尽责等；外部原因主要是被审计单位提供失真的会计资料、内控薄弱、管理层欺诈、法规制度不完善以及惩处力度不强等^[13]。李莫愁(2017)则从审计准则的各项具体要求与审计失败之间的关系入手研究，得出部分准则牵涉面较广、准则内容详细程度较低、不易操作等原因也在一定程度上导致了审计失败的发生^[14]。