摘 要

本文首先整理了国内外关于专项储备和盈余管理的相关文献，并梳理了专项储备会计核算的规范变迁过程；之后阐明了专项储备会计政策与盈余管理的内在联系，定性分析了专项储备政策对盈余管理的影响；紧接着提出研究假设，最终选取2016-2018年沪深两市30家煤炭行业上市公司为研究对象，利用修正的琼斯模型构建盈余管理计量模型来衡量公司的盈余管理水平，又建立专项储备与盈余管理相关性模型，对研究样本进行了描述性分析、Pearson相关系数分析和多元回归分析，最终得出研究结论。

研究结果表明专项储备政策正成为盈余管理的工具之一，模型结果显示两者显著正相关，煤炭上市公司通过大量计提专项储备来达到平滑利润的目的。最后根据国内基本现状提出在管理控制和会计核算方面的政策建议。

关键词：专项储备；盈余管理；高危行业；会计政策

Abstract

Firstly, this paper collates the relevant literature on special reserve and earnings management at home and abroad, and combs the process of standardized changes of accounting for special reserve. Then the paper clarifies the internal relationship between accounting policy for special reserve and earnings management, and qualitatively analyses the impact of special reserve policy on earnings management. And the paper puts forward research hypothesis, finally selects 30 coal listed companies in Shanghai and Shenzhen Stock Exchanges from 2016 to 2018 as the research object and uses the modified Jones model to construct the earnings management measurement model to measure the level of earnings management. And the paper establishes the correlation model between the special reserve policy and earnings management, carries out descriptive analysis of research samples, Pearson correlation coefficient analysis and multiple regression analysis for study samples, and finally draws conclusions.

The results show that the special reserve policy is becoming one of the tools of earnings management. The model results show that there is a significant positive correlation between the two. Coal listed companies achieve the goal of smoothing profits by drawing large amounts of special reserve. Finally, according to the basic situation of our country, we put forward some policy suggestions on management control and accounting.

Key Words：special reserve；earnings management ; High-risk Industry；accounting policy

目 录

第1章 绪论 1

1.1 研究目的和意义 1

1.1.1 研究目的 1

1.1.2 研究意义 1

1.2 国内外研究现状 2

1.2.1 国外研究现状 2

1.2.2 国内研究现状 2

1.3 研究思路和方法 4

1.3.2 研究思路 4

1.3.3 研究方法 4

1.4研究内容基本框架 5

第2章 专项储备政策和盈余管理理论分析 6

2.1 专项储备会计政策 6

2.1.1专项储备相关概念 6

2.1.2专项储备会计核算变迁分析 6

2.1.3专项储备会计准则和国外会计准则的差异 8

2.2盈余管理理论 9

2.2.1盈余管理基本概念 9

2.2.2盈余管理动因分析 10

2.2.3盈余管理的主要方式 11

2.3专项储备会计政策对盈余管理影响的定性分析 11

2.3.1 专项储备计提和支出的自由度 11

2.3.2 专项储备会计政策对盈余管理留有的空间 12

第3章 煤炭上市公司专项储备与盈余管理相关性研究 13

3.1 研究假设 13

3.2 定义变量和样本来源 14

3.2.1被解释变量 14

3.2.2解释变量 14

3.2.3控制变量 15

3.2.4样本来源 15

3.3 模型构建 16

3.3.1盈余管理计量模型构建 16

3.3.2专项储备与盈余管理相关性模型构建 16

3.4 实证结果和分析 17

3.4.1描述性分析 17

3.4.2 Pearson相关系数分析 18

3.4.3 多元回归结果分析 20

3.4.4 小结 22

第4章 完善专项储备政策会计核算和管理控制的建议 23

4.1 会计核算的相关建议 23

4.1.1科目性质的确认 23

4.1.2 计提专项储备的节点 24

4.1.3固定资产管理的口径 24

4.2 管理控制的相关建议 25

4.2.1 企业内部层面的内控体系 25

4.2.2 企业外部层面的监督责任 25

第5章 研究结论和展望 27

5.1 研究结论 27

5.2 研究展望 28

参考文献 29

致 谢 31

第1章 绪论

1.1 研究目的和意义

1.1.1 研究目的

进入新世纪以来,随着我国的改革化进程不断深入，经济得到高速发展的同时也伴随着安全事故的频发。安全事故一旦发生，不仅会对政府形象造成损伤，更严重会对社会安定造成极大不利影响。因此，人身安全更加备受关注，为提高高危行业的安全生产系数，创建稳定的社会安全生产环境，财政部在2004年对安全生产费用核算出台了一系列关于安全生产制度的政府文件和法律法规，制定国家统一标准，对安全生产费用进行专项管理。但是首次安全生产制度的规定，由于其存在的弊端和我国发展遇到的现实原因，而后又经过两个阶段的变革。

2009年财政部发布的《企业会计准则解释第3号》第三条规定安全费用的会计处理办法，这也是国内现行的专项储备会计办法。但不够完善的会计处理规范给调节利润留有了一定的空间，使该科目成为高危行业企业的“蓄水池”，成为企业盈余管理的手段。新准则实施已经有逾十年的时间，本文将在研究分析企业利用专项储备的会计处理对其利润所产生的影响，专项储备是否成为高危行业进行盈余管理的一个工具？

1.1.2 研究意义

现行会计准则体系中，政府多次出台的安全生产费用制度，虽然对高危行业的安全生产环境的创建起到了积极作用，但是在不断变革的安全生产费用制度中显露的会计问题也令人深思。在中国的许多学者指出，通过专项储备科目进行无关的会计账务处理和利用专项储备政策理论缺陷进行盈余管理的现象在高危行业企业正变得越来越普遍。这样的行为必然导致上市公司财务报表失真，严重影响了中国资本市场的健康发展。因此，本文将深入研究专项储备对盈余管理的影响，通过对高危行业中煤炭上市公司的专项储备和盈余管理的实证研究得出的实证结论，为改进和完善潜在的会计问题提出在会计核算和管理控制方面的建议，抑制过度的盈余管理的行为是有必要的。

首先，通过研究有助于改善公司治理结构，促使公司真实反映其财务状况和经营业绩，提高会计信息综合判断财务报告的能力，使投资者能够做出正确的投资决策，从而保护其合法权益。在理论上可以丰富和完善专项储备会计政策，促进相应的研究方法的发展，扩大现有的基本理论和研究成果，加速中国的会计准则与国际会计准则整合，在一定程度上，可以为监管机构提供监督依据。

1.2 国内外研究现状

1.2.1 国外研究现状

在专项储备方面，专项储备是一个权益类会计科目和报表科目，适用于执行中国《企业会计准则》的高危行业企业，属于具有中国特色的会计科目。因此更多的是我国学者对此方面进行研究，很少有外国学者的研究成果。在国际上，没有具体的会计科目对高危行业的安全生产费用进行核算，安全费用相关科目被视为一般费用科目。

在盈余管理方面，Schipper(1989)认为，盈余管理实际上是公司的经理层和董事会有针对性地披露其财务报告以获得"披露管理"的某些私人利益的过程^[1]。Scott(1997)从经济利益的角度出发，指出盈余管理是管理者通过在国际公认会计准则允许的范围内选择合适的会计政策，来最大化运营商自身利益或公司市场价值的行为^[4]。Davidson Sidney（2000）等人所著的书中，观点相对片面，认为盈余管理行为是一种财务方法，他们单方面将盈余管理行为归类为会计准则允许的私下行为，这种行为的出发点为利润调节^[5]。

1.2.2 国内研究现状

（1）在专项储备方面，陈丽蓉(2012)在现行的专项储备政策的列示潜在问题上，认为专项储备是企业未来的安全费用。它是一种储备性质，是企业未来支出的准备。它没有一系列所有者权益例如资本公积，盈余公积金和未分配利润，具有利润分配，股本转让和损失赔偿等功能。为了保证账实相符和还原专项储备的本质，建议采用专项储备和负债、所有者权益平行列示的方法^[18]。江佳妮(2014)认为专项储备金的性质既不符合负债的定义，也不符合所有者权益的定义，但采用平行列示的建议会对会计核算产生重大影响。她还建议的是，累积的安全生产成本产生的专项储备不直接列报在资产负债表，而是仅在表外部单独公开，这样不违反基本准则^[19]。崔灿(2015)在研究专项储备的相关会计核算时，认为一次性计提折旧以后不再计提。虽然能如实反映专项储备的当期余额，但对于固定资产的价值的真实性来说并不可靠。针对这一问题，他引入了一个过渡会计科目主体"递延资产调整"，解决了一次性折旧不能真正反映固定资产实际价值的问题^[20]。王耕晓（2014）通过分析中国专项储备会计政策在三个阶段的会计变化，提出了未来中国在安全费用法律法规的修订建议。首先，安全生产费用的计提标准应该多样化，最好将企业规模和行业区别开来，保护中小企业的利益，同时要保障企业在安全投资方面的积极性。二是界定安全生产成本形成的固定资产，并制定合理的摊销方法，促进企业对固定资产的关注和管理。三是加强安全生产成本管理，使会计数据能够反映资产和费用的具体用途，确保费用专用^[24]。

（2）在盈余管理方面，魏明海（2000）认为通过盈余管理可以调增或调减会计数据上的收益，即报告收益，从而影响利害关系人的决策，这种观点与国外学者对盈余管理研究中的“信息观”类似。他认为盈余管理是公司的管理层来调整公司业绩的过程，以误导使用公司会计数据的用户^[13]。宁亚平（2004）从企业价值的角度来看，认为盈利管理是指在遵循会计准则条件下通过重组交易或业务活动进行利润操纵的目的，使得会计账面数据达到公司管理层预期的水平。虽然该观点认为盈余管理不会对企业实际盈余造成影响，只是通过调整会计账面数据来达到会计账面利润数据发生改变过程^[14]。张祥建和徐晋（2006） 认为，盈余管理是在相关法律法规允许的范围内，公司的管理层采用适合的会计手段，对财务报告中有关盈余信息披露进行管理的过程，其目的在于误导企业会计信息利害关系人，使其对公司当前的经营状况不够了解，以达到企业的最大化利益^[15]。

（3）在专项储备和盈余管理的内在联系方面，有较多学者提出了看法和建议。孔庆林（2012）认为《企业会计准则解释第3号》中将“专项储备”划为所有者权益类科目的可行性有待商榷，专项储备科目应该归于负债了科目。并以“ST贤成”为例，分析其2009-2011年专项储备与利润等数据的变化情况，指出专项储备逐年增加却没有实际使用额，并且专项储余额的增幅与公司内部报告指出的增幅有较大出入，指出专项储备会计政策正成为上市公司盈余管理的工具之一^[23]。蒋卫东（2016）以兖州煤矿为案例分析，认为美国一家投资银行在对兖州煤矿三季度报告的评论中指出该企业利用专项储备科目进行利润操纵是不实的，而是由于国际会计准则和国内会计准则的差异^[21]。唐励桦（2016）在兖州案例中指出该企业在2015年第三季度专项储备科目余额的锐减和本期的利润增长率过高存在一定的关联，认为该企业将预提的专项储备作为当期确认的成本费用，使得当期发生的支出金额减少，当期的利润流不会受到影响，以达到盈余管理、粉饰报表的目的，最后指出会计准则的不够完善使得专项储备成为高危行业企业的“缓冲池”，在丰收好的年份多计提专项储备，向其中“注水”，遇上经济不景气的年份时再从中“抽取”，在我国会计准则对于专项储备的会计处理的不完善的改进建议中，希望我国会计准则能与国际会计够准则趋同^[22]。

1.3 研究思路和方法

1.3.2 研究思路

第一章中阐述了新世纪以来高危行业安全事故的频发成为关注焦点的背景下，为构建稳定且持久的安全生产环境，国家出台了一系列相关的政策文件，并介绍了研究目的和意义以及国内外的研究现状。

第二章中梳理了关于国内外专项储备和盈余管理的相关理论，也对国内学者关于专项储备政策对盈余管理的影响进行了陈述，为后面的实证研究提供理论上的支持。

第三章中提出研究假设，进行变量选取和模型构建，以高危行业中煤炭上市公司2015-2018年的财务数据为研究对象，对实证结果进行分析，得出实证结论。

第四章对我国高危行业安全生产制度的现状提出完善建议。

第五章分析其研究结论和存在的局限性。

1.3.3 研究方法

（1）文献综述法。笔者在阅读和了解安全生产费用制度的相关政策文件后，梳理了专项储备和盈余管理相关概念的理论文献介绍、整理了专项储备和盈余管理两者之间的内在关系的理论综述，在这些基础上对国内外学者的研究现状和研究成果进行了结合分析。

（2）实证研究法。

笔者在了解专项储备会计政策后，为了研究专项储备政策和盈余管理客观规律和内在逻辑，认为专项储备政策的公司存在显著的盈余管理现象，通过提出两点研究假设，选取了被解释变量、解释变量和控制变量，建立了实证模型，选取2015-2018年沪深两市煤炭上市公司的财务数据，运用SPSS21.0统计分析软件通过描述性分析、相关性分析和回归分析对相关性模型进行实证检验。

1.4研究内容基本框架

本文研究框架如下图所示:

图1. 1 研究框架图

第2章 专项储备政策和盈余管理理论分析

2.1 专项储备会计政策

2.1.1专项储备相关概念

现行的会计准则下，专项储备是一个权益类会计科目，适用于执行中国《企业会计准则》的企业，专项储备用于核算高危行业企业按照规定提取的安全生产费以及维持简单再生产费用等具有类似性质的费用，具体费用包括安全生产费用、维简费和其他专项资金费用。

专项储备属于资产负债表中所有者权益的一级科目，计入“4301专项储备”，专项储备余额在高危行业的资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间予以反映，2016年，财政部对《企业会计准则》进行了修订，在权益类科目中增设了其他综合收益科目，因而目前国内专项储备科目列示在其他综合收益和盈余公积之间。

会计核算方面，专项储备作为一个有中国特色的会计科目，《企业会计准则解释第3号》中，第三条规定高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目；企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧^[11]。

2.1.2专项储备会计核算变迁分析

我国安全生产制度的变革是会计核算变迁最初始的动力，虽然相关政策最早可追溯到上个世纪60年代，但对于安全生产费用制定国家统一标准，运用法规形式进行专项管理则是在2004年。由于会计实践过程存在的滞后性，为了完善专项储备会计政策，财政部分别在2008年和2009年出台了安全生产费用的相关规定。因而我国专项储备会计政策主要经过了三个阶段的变革。

（1）2004年，我国财政部下发的119号文《关于印发煤炭生产安全费用提取和使用管理办法和关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定的通知》^[9]，并同时下发的财会[2004]3号文《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(四)的通知》，规范了煤炭生产企业安全生产费用的会计核算^[8]。安全生产费用计入制造费用，构建固定资产时一次性全额计提折旧，企业在纳税方面的积极性大大削弱，且年度结余资金可供下半年使用，导致企业负债类科目滥用，报表失真，为下一阶段的变革提供了舆论支持。

（2）2008年，财政部下发财会函[2008]60号文《关于做好执行会计准则企业2008年报工作的通知》^[10]，要求高危行业企业的安全生产费用会计核算要按照《企业会计准则讲解(2008)》中的具体要求处理，企业应将在实际生产过程中提取的安全生产费用以及具有类似性质的各项费用在所有者权益的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独列报，不再作为负债处理^[10]。这时专项储备还是权益类的二级科目，取代了原先的“长期应付款”。其会计核算内容也有了较大变化，相比之前，这次核算变革有了较大的改进，使得在支出环节有了详细的分类，使得会计科目更加明确。另外在构建固定资产核算问题上累计折旧分期摊销，提高了固定资产的管理水平。但这次变革的弊端在当时很快就突显了出来，当时2008年底的金融危机的出现，使得煤炭行业的企业受到了不同程度的影响，在煤炭行业中大部分利润是由一部分煤炭企业创造的，因而大部分煤炭企业的形势都不容乐观，不管处于亏损还是薄利边缘，那企业在计提安全生产费用时又从何处计提？如果强行计提，势必会影响到企业的现金流，若不计提，企业的安全生产环境又该如何保障？其次，一部分煤炭企业大量计提安全生产费用，而却没有与之相应的使用支出，使得利润是否有所保留，达到避税的嫌疑？