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“跨国公司国际避税行为的法律规制研究”文献综述

一、引言

国际避税的定义是跨国纳税人利用两个或两个以上的国家的税法和国际税收协定的差别、漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其总纳税义务的行为。国际避税具有跨国性、隐蔽性以及技术性等特点。在经济全球化的背景下，大型跨国公司所上缴的税收已成为世界各国财政收入的重要来源。而跨国公司在其具有趋利避害属性的驱使下使得国际避税行为大肆泛滥，严重影响东道国的税收安全，会造成税基侵蚀与利润转移(BEPS)，已经引起了各国和国际组织的关注。2017年12月2日，美国参议院通过了特朗普政府税改方案，通过企业所得税“属地”制改革鼓励美国公司把海外利润带回美国。“税基侵蚀和利润转移”(BEPS)是特朗普实行税改政策的背景之一。特朗普税改计划的推出，将使各国间税收竞争再次白热化，追求利益最大化的跨国公司的国际避税行为势必也会手段更为多样。国际避税行为是一种以合法形式掩盖非法目的的行为，违反了“公平原则”“诚信原则”等基本原则。换言之，国际税收规范不仅要求避免双重征税，还要求避免双重不征税。

国际避税与国际逃税概念如何区分，如何确定国际避税的法律属性，以及国际避税的方式有哪些？针对这些问题，国内外学者主要按照区分国际避税与国际逃税概念、确定国际避税的法律属性、梳理国际避税的方式这一思路展开研究。

二、国内外研究现状

（一）国际避税与国际逃税的概念区分

目前，关于国际避税的概念,历来就众说纷纭。余洪春等（1995）认为国际避税的概念比较有影响的有三种观点，但都不全面。其认为国际避税的定义应表述为:跨国纳税人利用各国税收法律和法规以及国际税收协定的差别和漏洞,通过人和财产在国际间的合法流动,从而减轻自己纳税义务的行为。周耘璐（2011）认为虽然国际避税地的存在是跨国纳税人进行税收筹划的重要前提，但目前关于国际避税地的概念及其界定还没有一个统一的认识。根据形成低税的方式不同，一般把国际避税地分为三大类型，分别是：不征所得税和一般财产税的国家和地区、不征某些所得税和一般财产税，或虽征收但税率远低于国际一般水平，或对来源和存在于境外的所得和财产免税的国家和地区以及虽有规范税制，但存在某些税收特例或提供某些特殊税收优惠的国家和地区。肖太寿（2012）认为应该把国际避税的概念界定为狭义的避税，即指纳税人钻税法的漏洞而进行的一种不违背现有税收法律的规定，但却违背了税收法律的立法意图的避税行为，这种避税行为也有两个特征，即形式合法性和实质违法性。朱莹等（2012）对国际避税的范围进一步的限制，对离岸公司国际避税行为进行研究，指出跨国纳税人在离岸地设立离岸公司，利用在岸国与离岸地税收法律的差异，通过形式上公开、合法的各种方式，以谋求最大限度减轻国际纳税义务的行为。胡海（2006）同样认为在国际税法领域中避税的概念颇有争议，他通过分析不同国家对避税的态度，进一步对电子商务领域所发生的避税行为进行研究，即新生事物的电子商务具有高度的流动性和隐蔽性,这些特点直接导致了跨国公司新的避税形式的发生。

与国际避税易产生混淆的是国际逃税，然而国际避税不同于国际逃税。崔丽红（2005）认为国际避税是属于税收法律立法意图试图加以控制而现行法律存在漏洞或差异未能实现有效调整的行为,它的发生是由于税法及税收协议的具体规定和具体制度存在的内在缺陷所致。而国际逃税是通过非法行为而逃避本应该承担的纳税义务，国际逃税具有违法性，在法律上不具有合法的可能性。周汶瑾（2018）认为虽然国际避税及国际逃税行为所达到的目的都是相同的，即减少、甚至逃避税款的缴纳以实现企业利益最大化，但二者的性质及具体实施方式有重大不同。国际逃税具有欺诈性质，国际避税是纳税人在税收义务发生之前，通过税收筹划等合法方式来安排自己的经济和税收事务，从而达到逃避纳税之目的，其行为不具欺诈性质。因此，对于逃税行为，当事人应当承担相应法律责任；而对于避税行为，各国只能通过完善和修改相关税法或税收协定的方式来解决。