摘 要

本文以阐述税收法定原则的内涵为起点，强调了税收法定原则在税法体系、税制改革、民主社会中的重要性。同时，笔者还总结了当下税收法定原则在我国落实中出现的问题，表现为授权立法混乱、法律体系不完善、法律操作性不强、执法不严、程序混乱、纳税人权利意识薄弱、权利救济方式缺失等方面。进而提出了树立法治观念、明确税收立法权、完善税收法律体系、加强税收执法监督、建立配套权利保障机制等建议，并列举了加快税收法定原则入宪、规范授权立法、建立专门税务纠纷解决机制等具体措施。通过上述讨论，以期能为税收法定原则的落实途径提供新的研究思路，加快税收立法体系的完善，促进我国税收征管制度改革，推进我国民主法治化进程。

【关键词】 税收; 税收法定 ;税收立法

Abstract

Starting from explaining the connotation of the principle of legality of taxation, this paper emphasizes the importance of the principle of legality of Taxation in tax law system, tax system reform and democratic society. At the same time, the author also summarizes the problems in the implementation of the current tax statutory principles in China, which are manifested in the confusion of authorization legislation, imperfect legal system, weak legal operability, lax law enforcement, confusion of procedures, weak awareness of taxpayers'rights, and lack of remedies for rights. Then it puts forward some suggestions, such as establishing the concept of rule of law, clarifying the legislative power of taxation, perfecting the legal system of taxation, strengthening the supervision of taxation law enforcement, and establishing the supporting rights guarantee mechanism. It also lists some concrete measures, such as speeding up the incorporation of legal principles of taxation into the Constitution, standardizing authorized legislation, and establishing a special tax dispute resolution mechanism. Through the above discussion, we hope to provide new research ideas for the implementation of the legal principle of taxation, speed up the improvement of tax legislation system, promote the reform of tax collection and control system, and promote the process of democracy and rule of law in China.

[Key words] tax revenue ；Statutory tax revenue ；tax legislation

目 录

摘 要 I

第1章 绪 论 1

1.1 研究背景 1

1.2 国内外研究现状 2

1.2.1 国外研究现状概述 2

1.2.2 国内研究现状概述 2

第2章 税收法定原则概述 4

2.1 税收法定原则的由来 4

2.1.1 国外税收法定原则的确立 4

2.1.2 我国税收法定原则的确立 4

2.2 税收法定原则基本内涵 5

2.2.1 税收要素法定 6

2.2.2 税收要素明确 6

2.2.3 税收程序法定 6

2.3 税收法定原则的重要性 7

2.3.1 税法体系中的重要性 7

2.3.2 税制改革中的重要性 7

2.3.3 民主社会中的重要性 7

第3章 我国税收法定原则的贯彻情况 9

3.1 立法层面 9

3.1.1 授权立法不规范 9

3.1.2 法律体系不完善 9

3.1.3 法律操作性不强 11

3.2 执法层面 11

3.2.1 执法不严 11

3.2.2 程序混乱 12

3.3 纳税人层面 12

3.3.1 权利保护意识不强 12

3.3.2 救济方式缺少 12

第4章 落实税收法定原则的途径 13

4.1 树立税收法治观念 13

4.1.1 国家征税权力和纳税人权利的关系 13

4.1.2 加强纳税人权利意识 13

4.1.3 转变国家服务意识 13

4.2 明确税收立法权 13

4.2.1 规范授权立法，强化立法机关权威 13

4.2.2 限制行政立法，明确行政机关职权 14

4.3 完善税收法律体系 14

4.3.1 加快税收法定原则入宪 14

4.3.2 尽快制定税收基本法 14

4.4 强化行政执法监督 15

4.4.1 完善税收征收程序 15

4.4.2 加强税收执法监督 15

4.5 建立配套权利保障机制 16

4.5.1 建立专门的税务纠纷解决机制 16

4.5.2 健全纳税人社会团体机制 16

第5章 结 语 17

参考文献 18

致 谢 20

第1章 绪 论

1.1 研究背景

税收是政府为满足执行职能的物质需要，对经济活动主体的收入，依据执行职能产生的一般收益，按照法律规定的范围和标准进行的强制征收[^[1]]。可见，税收作为一种强制征收的行为，一方面是对人民的财产权产生了巨大的影响，一方面也为国家机器的运转提供了最为主要的收入来源。从2019年全国税务工作会议上国家税务总局的工作报告可知，2018年，我国税收收入达到156401亿元，占财政收入的85%，占GDP总量的17.37%，可谓数额庞大，因此如何有效的规范征税行为、合理的利用如此庞大的财政收入成为了至关重要的问题。

2013年，中共十八届三中全会通过《关于全面深化改革若干重大问题的决定》，首次提出了“落实税收法定原则”，并将其作为了新一轮财政税制改革的重点。后全国人大于2014年修订了《预算法》，奠定了财税体制改革的法律基础。

2015年，全国人大法工委为贯彻落实税收法定原则出台了实施意见，订立了2020年完成全面税收立法的目标，同年修改了《立法法》，明确了税收立法权限的界限。2016年我国进行了营业税改革，2017年将四档增值税税率简单并为三档，2018年我国开始实施《烟叶税法》、《船舶吨税法》、《环境保护税法》，可见十八届三中全会之后我国的税制改革进入了一个快速发展的过程。

而税收法定原则作为税法领域最重要的基本原则之一，指引着税制改革的方向。随着全面改革的深入，探讨研究税收法定原则在我国的落实途径，是符合国家治理体制改革的现实需要的，也能促进全面依法治国战略的实现。

1.2 国内外研究现状

1.2.1 国外研究现状概述

上世纪八十年代是国外对税法研究最为火热的时期，也正是那时产生了许多经典的财税理论，如理查德、洛克。按照Joseph Schumpeter的财政社会学概念，财政税收不仅仅是一种纯粹的经济现象，它是社会和政治的基本决定因素[^[2]]。到二十世纪九十年代，学者们逐渐将视线转移到了税收法定原则上。日本学者金子宏（2004）在其著作中详细介绍了税收法定原则，并归纳了其基本体现，即课税要件法定、课税要件明确、合法性和程序保障[^[3]]；而后日本另一学者北野弘久则（2008）认为税收法定原则应当包含两个方面，即税收要件明确法定和税务合法性[^[4]]。还有John Douglas Wilson、Wallace E.Oates等学者也对税收法定原则进行了深入研究。

1.2.2 国内研究现状概述

税收法定原则对于我国学术界来说是一个舶来品，最早是从美国、日本等国家传入我国台湾地区。而在大陆地区，则是由谢怀栻先生于《西方税法基本原则》中首次提出，此后便引发了我国学术界和实务界的热烈讨论。

税收法定原则所具有的民主法治内涵，决定了其在税法领域中的重要地位。张守文（1996）早年就指出“税收法定主义是税法至为重要的基本原则，或称税法的最高法律原则”[^[5]]；刘剑文（2015）认为税收法定原则不是其他税法原则的上位概念，但是考虑其在税法领域具有优先效力，称其为“首要原则”比“最高原则”更为贴切[^[6]]。可见，看出税收法定原则对于税法研究至关重要。

关于我国税收法定原则落实过程存在的问题及解决途径的探讨，也是近年来各界关注和讨论的热点。张守文（2009）认为授权立法使得行政权力膨胀，破坏了税法稳定和纳税人可预测的信赖利益[^[7]]；熊伟（2014）认为落实税收法定原则的当务之急就是清理授权立法，强化立法机关的权威[^[8]]；刘剑文（2015）也指出，我国税法体制存在税收法律供给不足、操作性不强、执行不严等问题[^[9]]；李沛峰（2018）总结了我国现有税法体系中的不足，即税收公平和税收效率问题[^[10]]。可见在税收法定原则的落实道路上，我们国家还有很长的路要走，也正因此，如何快速有效落实税收法定原则成为了近年来讨论最热的学术论点。李志强（2016）建议国务院法制办成立税则委员会统一制定税收政策并草拟税收立法法案，同时成立税法咨询委员会，专门负责税收立法和相关基础研究与调研工作[^[11]]；曹阳（2016）则从政治力量的推动、国家立法的保障、具体制度的构建三个方面提出了税收法定原则中国化的设想[^[12]]；俞光远（2018）认为落实税收法定原则的途径有二，一是完善财税法律体系,二是严格按照税法规定办税，重点是依法征税，依率计征，应收尽收[^[13]]。

尽管现在关于税收法定原则的研究已经取得了很多成果，但税收法治改革是动态的，是具有多面性的，仍需要学者们孜孜不倦地去探索。

第2章 税收法定原则概述

2.1 税收法定原则的由来

2.1.1 国外税收法定原则的确立

税收法定原则的思想萌芽并确立于英国。1215年英国《大宪章》中规定国王必须依法进行征税，该条款对国王征税权进行了限制，被视为是税收法定原则的起源；此后，1225年英国《大宪章》进一步完善了该原则，即明确了批税权归御前大会议所有，规定御前大会有批准税收相关法律的权力，确立了民主与专制、国王与议会相抗衡的局面；后英国议会颁布《权利法案》，第四条明确规定“非经议会同意不能征税”，即标志着税收法定原则的正式确立。

曾是英国殖民地的北美十三洲，在忍受了大不列颠国长期的严苛赋税和殖民剥削之后，以英国议会通过法律企图开征茶税为爆发点，开始了轰轰烈烈的独立战争。1776年北美十三殖民地独立，其纲领性文件《独立宣言》此后也成为了美国宪法的重要组成部分。1787《美国宪法》第一条第七款、第八款就明确体现了“无代表不纳税”的税收思想，也标志着美国正式将税收法定原则确立于宪法层面。此后，西方各国也纷纷将税收法定原则纳入宪法，如比利时宪法第170条、日本1946年宪法84条、墨西哥宪法31条、意大利宪法23条都规定了税收法定原则。可见，税收法定原则已经成为了现代国家民主法治观念的重要标志。

2.1.2 我国税收法定原则的确立

在新中国成立前，全国政协第一次会议通过的《共同纲领》中有规定公民纳税义务和国家征税权，但没有体现出税收法定原则的基本要义。新中国成立后，于1954年颁布了我国第一部宪法，并在第二十七条、第一百零三条分别规定了全国人大的立法权和公民的纳税义务，但却忽略了公民的纳税权利。“文化大革命”期间通过的75宪法删去了上述关于公民纳税义务的条款。1978年，我国紧接着又通过了第三部宪法，但在计划经济的背景下，人们更加注重的是税收效率而忽略了税收法定，税收仍未受到足够的重视。1982年，第五届全国人大第五次会议通过了我国第四部宪法，即现行有效的82宪法，其中恢复了54宪法中关于税收的规定。

在我国大陆地区，税收法定原则理论由谢怀栻先生引进后，经过张守文、刘剑文等众多专家学者的研究、讨论，逐渐成为了税法领域的热点话题。

2006年，刘剑文教授为第十届全国人大常委会做了有关我国税收法律制度的专题讲座，强调了落实税收法定原则的重要意义。2011年，十一届全国人大会议上提出要“健全税制体系、加强税收法制建设”，预示着税收体制改革已经被提上日程。2013年十八大三中全会上提出“落实税收法定原则”，标志着税收法定原则在我国已经从学术理念上升到国家立法指导思想层面。随后党的十八届四中全会把加强财税领域立法放在了“加强重点领域立法”这一目标下，再到2017年党的十九报告中再次强调“深化税收制度改革”，可见在推进我国税收体制改革的进程中，税收法定原则的落实将是最基础也是至关重要的环节。

2.2 税收法定原则基本内涵

税收法定原则不等同与税收法定主义，税收法定原则是税收法定主义在法律中的具体体现，前者既强调限制国家征税权又强调纳税人的权利义务，而后者则只侧重强调国家的征税权。尽管在税法学界很少有学者对两者进行严格区分，在研究时也基本将两个概念等同，但我本人认为这种区分是合理且必要的，税收法定原则是集中反映税收法律活动的指导原理和准则[^[14]]，是能够体现统治阶级意识的法的表现形式，而税收法定主义则可体现在多个领域。

关于税收法定原则具体应该包含哪些内容，我国学者们进行了充分的讨论，也产生了多种学说。刘剑文、耿颖主张“二分法”，即税收法定原则应包括税收要素的明确法定以及税收程序的明确法定[^[15]]；主流观点是“三分法”，但是各学者在观点的具体阐述上也存在差别，如陆猛、吴国玖认为税收法定原则的内涵是税收立法权限、税法基本要素和行政执法的法定[^[16]]，而曹阳则认为税收法定原则主要由课税要素法定、课税要素明确、依法稽征等三部分构成[^[17]]；而张守文教授在早期还提出过“四分法”，即税收法定原则应包括税种法定、要素明确、严格纳税和程序法定四个基本要义[^[18]]。但我们可以发现，上述观点的差别只是在于区分标准的粗细程度，并无实质差别，因此下面我将从税收要素法定、税收要素明确、税收程序法定三方面来阐述税收法定原则的基本内涵。

2.2.1 税收要素法定

税收要素法定即要求各项税收要素应该由法律规定。税收要素是指构成税收范畴的基本因素，理论上有狭义和广义两种理解。狭义的税收要素应当包括主体、客体、内容三方面。具体到税收领域来说，主体主要是指纳税人，客体指征税对象，内容则包括税率、计税依据、计算方式以及相关税收优惠等。而广义的税收要素则还包括税收程序要素，如纳税期限、纳税地点、纳税方式等，以及税收优惠政策，如减税、免税政策等。

出于最大限度的保障纳税人权利的考虑，本人认为税收要素法定中的税收要素范围应当做广义理解，实体要素和程序要素相结合，才能更好的限制行政权力对税收领域进行不必要、不恰当的干预

2.2.2 税收要素明确

税收要素明确即要求在规定税收要素时，应当采取明确、具体的语句进行表述，防止出现模糊不清、语意不明的情况。首先，立法者在进行立法时就应意识到税收规定与民生利益息息相关，应该在立法技术层面保证税收基本要素的法定性和严格性；其次，税收事项随社会生活而变动，具有复杂性和多变性，在立法时也应充分考虑如何减轻法的滞后性所可能带来的影响；最后，在解释税法时，应当持有谨慎的态度，禁止扩大解释，防止过度解释导致变相立法。

2.2.3 税收程序法定

税收程序法定即税收执法机关在征税过程中应当按照法定的程序进行。这项原则中其实包含了两方面的内容，一方面，其要求立法机关对税收程序进行科学、合理、高效的规定，这与税收要素法定的要求是存在内在一致性的；而更重要的一方面是，其要求执法机关和相关人员在税收执法过程中严格按照法律规定，无法律依据时不得随意变更税收要素，不得肆意变更法定程序，即行政自由裁量权不得逾越法律界限。

2.3 税收法定原则的重要性

2.3.1 税法体系中的重要性

税收法定原则在税法体系中的重要地位是毋庸置疑的，正如学者所说“税收法定原则是指导税法的创制和实施的根本准则”[^[19]]。税收法定原则作为一项税收的基本原则，能够确立税收立法的中心基调，指导立法方向，健全法律制度，为构建科学的税法体系提供理论基础。同时落实税收法定原则，提高税收法律的效力和位阶，使税收法律更具有权威性和稳定性。

2.3.2 税制改革中的重要性

1993年，升格为国务院直属机构的国家税务总局正式掀牌，标志着我国税收制度改革的开始。税制改革是通过税制设计和税制结构的边际改变来增加社会福利的过程[^[20]],也是我国经济体制转型与国际市场经济接轨的重要方面。1988年，国务院提出了“以法治税”的概念。十年后，国务院正式提出“依法治税”这一名词，强调了法治在税制改革中的重要性。但在此时，依法治税还只是一个行政行为概念，其具体落实还需要法律原则和法律规定的指导。习近平总书记2014年的讲话中指出，凡属重大改革都要于法有据。可见，在关乎国家财政收入和公民切身利益的税制改革过程中，必须坚持税收法定原则，加快税收立法，保障税制改革稳步进行。